Privilegierte Liquidation (37b DBG) nach Teilinvalidität: Möglich oder nicht?

Was war passiert?

Ein Arzt (A.) war Eigentümer einer Liegenschaft im Kanton Solothurn, in der er eine Hausarztpraxis führte. Im Jahr 2004 erlitt er einen Hirnschlag. In der Folge wurde er 80% invalid und erhielt eine volle IV-Rente. Mit der verbliebenen 20%-igen Resterwerbsfähigkeit setzte er seine Hausarzt-Tätigkeit fort.

Im Jahr 2012, mit 52 Jahren, musste er seine Tätigkeit ganz einstellen und wurde 100% invalid. Die Praxis wurde liquidiert. Dabei entstand ein Gewinn (v.a. aus wiedereingebrachten Abschreibungen auf der Liegenschaft). Der Arzt und die Steuerverwaltung waren sich in der Folge uneinig darüber, wie dieser Gewinn zu besteuern sei:

  • A. wollte die Bestimmungen zur privilegierten Liquidation bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit anwenden (Art. 37b DBG; Art. 11 Abs. 5 StHG);
  • die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn wollte den Liquidationsgewinn ordentlich besteuern.

Grund für die Uneinigkeit war, dass A. bereits im Jahr 2004 (teil)-invalide geworden war, aber erst im Jahr 2012 die selbständige Erwerbstätigkeit (ganz) aufgab.

Welche Privilegien waren strittig?

Im Bund sind nach Art. 37b DBG die in den letzten zwei Jahren einer selbständigen Erwerbstätigkeit realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Invalidität definitiv aufgibt. Selbständige mit Pensionskasse können noch Einkäufe machen; Selbständige ohne Pensionskasse dürfen steuerlich Pensionskasseneinkäufe fingieren (Versteuerung eines fiktiven Pensionskasseneinkaufs zum Vorsorgetarif). Der Steuersatz für die verbleibenden stillen Reserven wird nur auf einem Fünftel der Bemessungsgrundlage bestimmt.

Auf Ebene des Kantons gelten analoge Bestimmungen (vgl. Art. 11 Abs. 5 StHG). Einzig dürfen die Kantone den Steuersatz für die verbleibenden stillen Reserven selber festlegen (Tarifhoheit).

Aus den Erwägungen des Bundesgerichts:

  • Damit eine privilegierte Besteuerung in Frage kommt, muss die Invalidität kausal dafür sein, dass der Steuerpflichtige die selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt. Massgeblich sind objektive Gesichtspunkte  (Drittvergleich). Eine generelle Arbeitsunfähigkeit ist nicht erforderlich; massgeblich ist nur, dass der Steuerpflichtige die bisherige Tätigkeit nicht mehr ausüben kann (E. 3.3).
  • Die Vorinstanz liegt (komplett) falsch, wenn sie argumentiert, A. hätte die privilegierte Besteuerung im Jahr 2004 in Anspruch nehmen können. Selbst wenn die (tatsächlich erst im Jahr 2011 in Kraft getretene) Norm damals schon anwendbar gewesen wäre, hätte es am Erfordernis gefehlt, dass der Steuerpflichtige den selbständigen Erwerb gänzlich aufgeben muss (E. 4.2)
  • Ein Erfordernis, dass der selbständige Erwerb unmittelbar oder zeitnah nach der Invalidität erfolgen muss, wie die Steuerverwaltung Solothurn argumentiert, (E. 6.1) lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen.
  • A. hat den Kausalzusammenhang zwischen Invalidität und Aufgabe des selbständigen Erwerbs auch nicht unterbrochen, indem er den Betrieb im Teilzeitpensum weitergeführt hat (E. 7).

Zur Veröffentlichung in der amtlichen Sammlung vorgesehener Entscheid BGer 2C_40/2017, 2C_41/2017

Persönliche Anmerkung:

Da DBG und StHG eine vollständige Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit fordern, scheint m.E. klar, dass bei Teilinvalidität für die Anwendung der privilegierten Besteuerung darauf abzustellen ist, ob der Steuerpflichtige den selbständigen Erwerb durch Verwertung seiner Resterwerbsfähigkeit noch gewinnbringend fortsetzen kann oder nicht. Ob und wann dies der Fall ist, kann nicht einheitlich beantwortet werden, sondern hängt von den Verhältnissen im Einzelfall ab (v.a. Art der Tätigkeit und Art der Beeinträchtigung).

Ferner ist zu bedenken, dass die Eidg. IV den Grad der Invalidität durch Einkommensvergleich mit einer leidensangepassten Tätigkeit (und gerade nicht mit dem bisherigen selbständigen Erwerb) bestimmt. Der so ermittelte IV-Grad ist daher von vornherein kein geeigneter Gradmesser für die Frage, ob ein Selbständiger seinen Betrieb zufolge Teilinvalidität noch fortsetzen kann oder nicht. Massgeblich wäre vielmehr der Grad der Berufsinvalidität, wie er v.a. früher bei öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen massgeblich war.

 

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